Przedmiot umów długoterminowych w regulacjach rachunkowości

Jakkolwiek doktryna cywilna między innymi dzieli umowy na: umowy krótkoterminowe i umowy długoterminowei, to jednak z punktu widzenia międzynarodowych (MSR nr 11)ii i krajowych (ustawa o rachunkowości i KRS nr 3)iii regulacji rachunkowości podział ten następuje według nieco innych kryteriów. Pomiędzy poszczególnymi regulacjami rachunkowości występują w zakresie umów długoterminowych pewne różnice. Największe dotyczą tego, co może być przedmiotem takich umów, przy czym najistotniejsze rozbieżności występują pomiędzy ustawą o rachunkowości z jednej strony a oboma Standardami (MRS nr 11 i KRS nr 3) z drugiej strony.

Przedmiot umowy długoterminowej w rozumieniu MSR nr 11.

MRS nr 11 stosuje się do umów o usługę budowlaną, przy czym pojęciem tym Standard obejmuje:

• umowy na świadczenie usług, które są bezpośrednio związane z budową danego składnika aktywów, np. usługi związane z prowadzeniem i nadzorem nad budową oraz architektoniczne oraz
• umowy o rozbiórkę lub odbudowę aktywów oraz rekultywację środowiska po rozbiórce składnika aktywów.

Umowa o usługę budowlaną – według tego Standardu – to umowa, której przedmiotem jest budowa składników aktywów lub zespołu aktywów; są one ze sobą ściśle powiązane lub wzajemnie zależne pod względem projektowym, technologicznym lub ze względu na ich funkcję użytkową czy ostateczne przeznaczenie lub sposób użytkowania (zob. § 3). Umowa ta może zostać zawarta w celu zbudowania pojedynczego składnika aktywów takiego jak: most, budynek zapora, rurociąg, droga, statek czy tunel. Umowa może także dotyczyć budowy grupy aktywów, które są ze sobą ściśle powiązane lub zależne od siebie pod względem projektowym, technologicznym, lub ze względu na ich funkcję użytkową czy ostateczny cel lub sposób użytkowania; przykładami takich umów mogą być umowy o budowę rafinerii, czy innych kompleksów zakładów przemysłowych lub systemów urządzeń (zob. § 4)iv.

Przedmiot umowy długoterminowej w rozumieniu KRS nr 3.

Standard odnosi się do niezakończonych umów o usługi budowlane.

Wprawdzie w punkcie II.2 Standardu zaleca się go „…odpowiednio stosować do innych usług o podobnym charakterze (np. do ustalania przychodów i kosztów z długoterminowych umów o usługi informatyczne, (oprogramowanie), projektowe, geologiczne, naukowo-badawcze).”, a w punkcie II.3 nawet „…do wszystkich umów niezakończonych na dzień bilansowy, mogących mieć znaczący wpływ na sytuację finansową jednostki, niezależnie od długości okresu ich realizacji.”, o tyle w punkcie II.2 zd.pierwsze wyraźnie podkreśla się, że zasady Standardu stosuje się do umów o usługi budowlane. Wobec takiego niezdecydowania oraz biorąc pod uwagę treść przepisu w art. 34a ust. 1, art. 34c i w art. 34d ustawy o rachunkowości należałoby przyjąć, iż Standard ten dotyczy umów spełniających łącznie następujące kryteria:

• umów o usługi budowlane,
• o okresie realizacji dłuższym niż 6 miesięcy, a krótszym wtedy, gdy umowa miałaby znaczący wpływ na sytuację finansową jednostki,
• wykonanych na dzień bilansowy w istotnym stopniu,
• niezakończonych na dzień bilansowy.

Usługi budowlane – w rozumieniu tego Standardu – to usługi polegające na budowie, odbudowie, ulepszeniu (przebudowie, nadbudowie, modernizacji), rozbiórce i remoncie konstrukcji połączonych z gruntem w sposób trwały, wykonanych z materiałów budowlanych i elementów budowlanych. W szczególności są to usługi (prace, roboty) polegające na:

• przygotowaniu terenu pod budowę,
• wznoszeniu kompletnych budynków i budowli lub ich części oraz wykonywaniu robót wchodzących w zakres inżynierii lądowej i wodnej,
• wykonywaniu instalacji budowlanych,
• wykonywaniu wykończeniowych robót budowlanych,
• rekultywacji środowiska po rozbiórce budynków i budowli.

Bardziej szczegółowego omówienia poszczególnych rodzajów usług budowlanych Standard dokonuje w punktach III.3. – III.6v.

Umową o usługę budowlaną (umową budowlaną) jest – według punktu III.1 Standardu – umowa zawarta między wykonawcą a zamawiającym, której przedmiotem jest budowa składnika aktywów trwałych lub ich zespołu następująca w wyniku wykonania usługi budowlanej. Składniki te są ze sobą ściśle powiązane lub wzajemnie zależne pod względem projektowym, technologicznym lub ze względu na ich funkcję użytkową czy ostateczne przeznaczenie lub sposób użytkowania. Umowa może być także zawarta między wykonawcą a podwykonawcąvi.

Przedmiot umowy długoterminowej według przepisów ustawy o rachunkowości.

W myśl art. 34a ust. 1 ustawy z dnia 24 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 1994 nr 121, poz. 591 z późn.zm.), zwaną dalej „ustawą o rachunkowości”, regulacje dotyczące umów długoterminowych, stosuje się jeśli spełnione są łącznie następujące warunki:

• zawarto umowę o usługi budowlane i podobne,
• okres realizacji umowy jest dłuższy niż 6 miesięcy,
• umowa jest wykonana na dzień bilansowy w istotnym stopniu,
• umowa nie jest zakończona na dzień bilansowy,
• możliwe jest wiarygodne ustalenie stopnia zaawansowania usługi oraz jej całkowitego kosztu.

Jeśli nie są spełnione powyższe warunki, niezakończona na dzień bilansowy usługa powinna być rozliczana jak produkcja w tokuvii.

W literaturze przedmiotu spotyka się pogląd, w myśl których nawet w sytuacji, gdy umowa jest zawarta na okres krótszy niż 6 miesięcy, to i tak można traktować ją jako umowę długoterminową. Podobnie wynika to z interpretacji Departamentu Rachunkowości Ministerstwa Finansów RPviii i KRS nr 3. Jest to uzasadniane koniecznością zaspokojenia zasady zapewnienia prawdziwego i rzetelnego obrazu sytuacji finansowej i majątkowej jednostki (zasada True and fair viev).

Drugą istotną kwestią niejednoznacznie uregulowaną w przepisach zarówno krajowego jak międzynarodowego prawa bilansowego, dotyczącą umów długoterminowych jest możliwość stosowania uregulowań wyżej powołanych aktów prawnych do innych przedsięwzięć, a nie tylko do umów o usługi budowlaneix. Jeśli chodzi o unormowania zawarte w ustawie o rachunkowości, to sprawa jest prosta – zasady tej ustawy przewidziane dla wyceny umów długoterminowych mogą być stosowane do innych podobnych usług, co wynika konstrukcji gramatycznej z art. 34a ust. 1 tej ustawy. Nieco inaczej ma się sprawa z MSR nr 11 i KRS nr 3. KRS nr 3 odnosi się w zasadzie tylko do umów o usługi budowlane, natomiast MSR nr 11 do umów o usługę budowlaną dotyczącą budowy, rozbiórki lub odbudowy składnika aktywów oraz do umów, dotyczących rekultywacji środowiska po rozbiórce składnika aktywów.

Koleją kwestią to sposób ustalania sześciomiesięcznego okresu realizacji umowy, o którym mowa w art. 34a ust. 1 ustawy o rachunkowości. Są wątpliwości, czy okres ten liczyć od daty zawarcia umowy, czy od dnia faktycznego rozpoczęcia pracx. W przepisie tym ustawodawca posługuje się pojęciem „okresu realizacji”, co skłania do przyjęcia poglądu, że terminu tego nie należy utożsamiać z datą zawarcia umowy, lecz liczyć go od daty rozpoczęcia jej wykonywania. Jednak czy liczyć od daty wskazanej w umowie jako daty, w której wykonawca budowlany powinien rozpocząć prace, czy od daty faktycznego ich rozpoczęcia?xi Odpowiedź nie wynika wprost z przepisów ustawy o rachunkowości, choć jest to istotna sprawa, ponieważ nierzadko koszty wykonania umowy ponoszone są znacznie wcześniej, na długo nawet przed jej podpisaniemxii. Co więcej, jak liczyć sześciomiesięczny okres, jeżeli rozpoczęcie wykonywania umowy jeszcze nie nastąpiło? Problem staje się jeszcze większy, gdy weźmie się pod uwagę brzmienie art. 34a ust. 2 ustawy o rachunkowości, w myśl którego przychody z wykonania niezakończonej usługi, w tym budowlanej, w okresie od dnia zawarcia umowy do dnia bilansowego ustala się proporcjonalnie do stopnia jej zaawansowania, uwzględniając przychody rozliczone w poprzednich okresach sprawozdawczych. Przepis ten mówi bowiem o ustalaniu przychodów od daty zawarcia umowy.

W większości przypadków strony określają w umowie termin, w ciągu którego wykonawca rozpocznie realizację prac. Więcej, niekiedy umowy przewidują sankcje obciążające wykonawcę za nierozpoczęcie robót przez wykonawcę w zakreślonym umową czasie. O ile wykonawca rozpocznie prace dosłownie w dniu wyznaczonym umową (np. nastąpi przekazanie terenu budowy), sprawa staje się jasna. W każdym innym przypadku, termin rozpoczęcia sześciomiesięcznego okresu realizacji umowy powinno liczyć się od daty zawarcia umowy. Jeśli bowiem za moment rozpoczęcia realizacji umowy przyjęłoby się okres przed jej zawarciem, ale odpowiadający chwili poniesienia pierwszych wydatków, to nie znajdowałyby one odpowiedniego przełożenia na odpowiadające, zaplanowane przychody. Zresztą ustawa o rachunkowości również pod względem rozliczania kosztów przewiduje, że mają one być rozliczane za okres od jej zawarciaxiii. W tej kwestii, ustawa o rachunkowości różni się w istotny sposób od uregulowań zawartych zarówno w KRS nr 3, jak i w MSR nr 11, które nie przewidują żadnych terminowych ograniczeń co do uznawania umowy za długoterminową.

W tym artykule starałem się dać przykład problemów z jakimi spotykają się firmy budowlane, ich służby księgowe oraz biura księgowe rozliczające te firmy. Rozliczanie przedsiębiorcy budowlanego w oparciu o podatkową księgę przychodów i rozchodów, to tylko księgowość uproszona. Problemów przybywa wraz ze wzrostem obrotów firmy budowlanej i gdy w grę wchodzą księgi rachunkowe. Moim zdaniem, tylko doświadczony, dobry księgowy oraz dobre biuro rachunkowe może im sprostać.

Łódź, dnia 6.01.2011 roku.

Autor: Leon Kaźmierczak, samodzielny księgowy (św.kwalif. nr 4017/97)